Den momsmæssige behandling af erklæringer der udstedes af psykologer, kiropraktorer, læger og andre sundhedsfaglige personer

Indledning

Told- og skattestyrelsen har den 5. november 2004 offentliggjort TSS-cirkulære 2004-27 om moms af lægeerklæringer mv., som trådte i kraft den 1. april 2005.

Erklæringer udstedt af andre sundhedsfaglige personer

Styrelsen skal med denne meddelelse præcisere, at retningslinierne for den momsmæssige behandling af lægeerklæringer i TSS-cirkulære 2004-27 gælder for alle, der leverer ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, således også psykologer, kiropraktorer, samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer.

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Konkrete attester/erklæringer

Told- og Skattestyrelsen er i forbindelse med offentliggørelsen af TSS-cirkulære 2004-27 om moms på lægeerklæringer blevet kontaktet af Dansk Psykologforening, Kiropraktorforeningen, Amtsrådsforeningen og DADL. De nævnte foreninger har anmodet om ToldSkats stillingtagen til en række konkrete attester.

Styrelsen har af hensyn til en ensartet praksis fundet, at det vil være hensigtsmæssigt at offentliggøre vores udtalelse vedrørende den momsmæssige behandling af en række konkrete attester. Offentliggørelsen sker i form af en skematisk oversigt.

Indledende bemærkninger

Afkrydsningen i skemaet af, hvorvidt de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med anvendelse af den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene er det styrelsens opfattelse, således som anvendelsen af attesterne er oplyst for styrelsen, at de primært skal bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, f.eks. sociale eller forsikringsmæssige ydelse og således til et retligt forhold, der er momspligtigt.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde vil transaktionen kunne være momsfritaget, da det primære formål må anses for at være at beskytte den berørtes sundhed og ikke til brug for et retligt forhold.

Hvis samme attest både skal anvendes til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Den momsmæssige behandling af attesten skal herefter afgøres efter den momsmæssige behandling af hovedformålet med attesten.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, vil udarbejdelse af attesten være momsfritaget.

Konsultationshonorar

I tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der dels er fastsat en attesttakst, dels et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er således som beskrevet momspligtig.

Andre tillægsomkostninger

Hvis der i forbindelse med udstedelsen af en momspligtig attest er andre tillægsomkostninger som for eksempel kørselsgodtgørelse, skal disse omkostninger indgå i det grundlag, der skal beregnes moms af.

Anmodning uden svar

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, vil der som udgangspunkt heller ikke være noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, hvor der foreligger en levering mod vederlag.

Der kan være situationer, hvor en kommune sender en attest med en anmodning, eksempelvis en anmodning om en Aktuel Situation (attest 121), og psykologen når at lave arbejdet, men kommunen trækker af en eller anden grund anmodningen tilbage. I et sådant tilfælde vil psykologen kræve betaling, selv om anmodningen (attest 121) ikke følges op af en attestation (attest 125).

Skematisk oversigt over attester

Bemærkninger til de enkelte attester

Ad Lægeerklæringer - social-lægeligt samarbejde

Told- og Skattestyrelsen har fra DADL modtaget en skematisk oversigt. Af denne oversigt fremgår en lang række kommunale attester.

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe kommunen et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om pensionssager, revalideringssager, fleksjob, dagpenge ved sygdom og barsel, hjælpemidler, psykologhjælp, oplysninger til brug for hjemmeplejen, særlig støtte til børn med kronisk sygdom m.v. Nogle attester udfærdiges alene på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret dels på foreliggende oplysninger, dels på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er således ikke nogen modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Der henvises for så vidt angår formålet med disse attester til bemærkningerne der.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998" at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Styrelsen har i ovennævnte skematiske oversigt alene medtaget nogle få af de kommunale attester, nemlig de attester, hvor formålet med attesten umiddelbart har kunnet udledes. For så vidt angår resten af de kommunale attester må den momsmæssige behandling af disse afgøres efter de i TSS-cirkulære 2004-27 opstillede retningslinjer.

Ad Lægeerklæringer - Amtsrådsforeningen

Amterne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatrisk afdelinger. Dertil behøver amterne en lægeerklæring. Erklæringen skal i henhold til oplysning fra Amtsrådsforeningen give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Hvis en medicinbruger betegnes som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal anvendes i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Ad Lægeerklæringer - statslige attester

Told- og Skattestyrelsen har fra DADL modtaget en skematisk oversigt. Af denne oversigt fremgår en lang række statslige attester.

Detentionsattester udfærdiges efter anmodning af politiet til afklaring af, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutningen om, hvorvidt den pågældende person skal forblive i detentionen eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Styrelsen har i ovennævnte skematiske oversigt alene medtaget nogle få af de statslige attester, nemlig de attester, hvor formålet med attesten umiddelbart har kunnet udledes. For så vidt angår resten af de statslige attester, må den momsmæssige behandling af disse afgøres efter de i TSS-cirkulære 2004-27 opstillede retningslinjer.

Ad Lægeerklæringer - forsikrings- og pensionsattester

Told- og Skattestyrelsen har fra DADL modtaget en skematisk oversigt. Af denne oversigt fremgår en lang række forsikrings- og pensionsattester.

Styrelsen har i ovennævnte skematiske oversigt alene medtaget nogle få af disse attester, nemlig de attester, hvor formålet med attesten umiddelbart har kunnet udledes. For så vidt angår resten af attesterne, må den momsmæssige behandling af disse afgøres efter de i TSS-cirkulære 2004-27 opstillede retningslinjer. Det er dog styrelsens opfattelse, at formodningen må være for, at disse attester skal anvendes til et retligt formål, og at disse attester derfor er momspligtige.

Ad Lægeerklæringer - andre attester

Told- og Skattestyrelsen har fra DADL modtaget en skematisk oversigt. Af denne oversigt fremgår en række attester af anden karakter.

Når den ansatte indhenter en sygeerklæring i forbindelse med sygdom (sygemelding) til brug for arbejdsgiveren, er der tale om, at arbejdsgiveren ønsker attesten til et retligt forhold. Arbejdsgiveren beder om attesten, således at han kan varetage sine interesser i henhold til ansættelsesforholdet. Attesten har således ikke noget sundhedsbeskyttelsesformål og er derfor momspligtig.

Styrelsen har i ovennævnte skematiske oversigt alene medtaget nogle få af disse attester, nemlig de attester, hvor formålet med attesten umiddelbart har kunnet udledes. For så vidt angår resten af attesterne, må den momsmæssige behandling af disse afgøres efter de i TSS-cirkulære 2004-27 opstillede retningslinjer.

Ad Psykologattester - social - psykologisk samarbejde

Attesterne PSYK 115, 125 og 135 er udtalelser fra en psykolog på anmodning fra en kommune. Kommunen indhenter oplysninger til brug for at skabe et beslutningsgrundlag i en sag vedrørende f.eks. sygedagpenge eller revalidering. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige.

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet udenfor dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, vil udtalelsen/attesten være momsfritaget, da udtalelsen skal anvendes til beskyttelse af barnets sundhed og tarv.

En psykologisk undersøgelse vil sædvanligvis kræve kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bruges af kommunen i sager om sygedagpenge, kontanthjælp, revalidering, førtidspension, børnesager og integrationssager. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige, dog med undtagelse af attester i børnesager, jf. ovenfor.

Det skal af kommunens anmodning fremgå, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger vil indgå i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten, og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen virker som en konsulent for kommunen ved at bidrage med faktuelle oplysninger, der kan bidrage til information eller forståelse af klientens/patientens nuværende situation. Psykologen kan undlade at besvare spørgsmålene, hvis årsagen til behandling hos psykologen vedrører en anden problemstilling end den, kommunen henvender sig om.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten skønnes berettiget til eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Ad Psykologattester - andre myndigheder

Efter Integrationsministeriets praksis kan der bl.a. gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der lider af fysiske eller psykiske sygdomme af meget alvorlig karakter. Der kan endvidere gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der ved en tilbagevenden til et hjemland med vanskelige levevilkår, vil være i risiko for at få eller opleve en forværring af et alvorligt handicap. Det indgår som et væsentligt moment i vurderingen af sagen, om udlændingen har mulighed for at modtage den fornødne psykologhjælp i sit hjemland.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal udlændingemyndighederne anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om opholdstilladelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Statsamterne anmoder om sagkyndige undersøgelser med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager. Formålet er bl.a. at få en sagkyndig vurdering af barnets tarv til brug for en juridisk afgørelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Domstolene anmoder om sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager, hvor forældrene har en tvist om, hvem der skal have tillagt forældremyndigheden. Formålet med psykologundersøgelsen og erklæringen er at beskrive og i øvrigt vurdere barnets tilhørsforhold og relationer til sine forældre samt den familiære situation i øvrigt.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal domstolene anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om forældremyndigheden. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Ad Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde

Ved social-kiropraktisk samarbejde formidles relevante helbredsmæssige informationer mellem kommuner og kiropraktorer med henblik på at opnå den optimale sagsbehandling for klienterne/patienterne. Denne informationsudveksling har hjemmel i forskellige love og hviler på patientens/klientens udtrykkelige samtykke. De i ovennævnte oversigt nævnte attester er omfattet af en honoraraftale mellem Dansk Kiropraktor Forening og KL, samt Københavns og Frederiksberg Kommuner.

*Det er styrelsens vurdering, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient er momsfritaget, idet formålet direkte er sundhedsbeskyttelse, mens udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler er momspligtig, idet der er tale om et forhold af retlig karakter.

Ad Kiropraktorattester - aftale med Assurandør-Societetet

Kiropraktorattest I rekvireres af forsikringsselskaberne, hvis der ved begæring om en personforsikring (livs- og pensionsskadeforsikring) eller ved belysning af en skades omfang og fastsættelse af erstatningens størrelse er oplysninger om kiropraktorbehandling på grund af lidelser i bevægeapparatet, herunder specielt ryglidelser.

Kiropraktorattest II rekvireres af forsikringsselskaberne til brug ved ansvars-, syge-, og ulykkesforsikring.

Momslovens almindelige bestemmelser

Momslovens regler om registreringsgrænse, fradragsret og lønsumsafgift er gældende.

Om registreringsgrænsen:

Registreringsgrænsen betyder, at der ikke skal ske registrering og betaling af moms, når de samlede momspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt. Med "årligt" menes en periode på 12 sammenhængende måneder. Tidspunktet for virksomhedens påbegyndelse af de momspligtige aktiviteter betragtes som begyndelsestidspunkt for 12 måneders perioden.

Pligten til at lade sig registrere for moms, gælder alle, der har en forventning om, at den årlige omsætning overstiger 50.000 kr.

I de tilfælde, hvor denne forventning ikke er til stede ved virksomhedens påbegyndelse, kan man vente med at lade sig registrere til det tidspunkt, hvor det står klart, at omsætningen vil overstige 50.000 kr. Der skal herefter afregnes og betales moms fra registreringstidspunktet.

50.000 kr. grænsen er en registreringsgrænse og således ikke en afgiftsfri bundgrænse.

Om fradragsret:

Der er fuld fradragsret for købsmomsen af varer og ydelser, der udelukkende bruges i forbindelse med de momspligtige ydelser.

For indkøb, som kun vedrører de momsfrie ydelser, er der ikke fradragsret.

For moms af indkøb, som vedrører både momspligtige og momsfrie ydelser (fællesomkostninger), er der delvis fradragsret. Den delvise fradragsret skal beregnes på grundlag af forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning i det pågældende regnskabsår.

Om lønsumsafgift:

Der skal ikke betales lønsumsafgift af den del af en virksomhedens overskud med tillæg af lønsum opgjort efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 4, som vedrører de momspligtige leverancer.

Om registrering:

Momsregistrering skal ske hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. For at blive registreret skal der udfyldes en registreringsblanket, som skal afleveres til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

På www.webreg.dk er registreringsblanketten. Registreringsblanketten skal udfyldes, printes ud, underskrives og sendes sammen med eventuelle bilag til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Postboks 600, 0900 København C.

Blanketten er også på ToldSkats hjemmeside www.toldskat.dk. Klik på "Blanketter" under søjlen for "Virksomhed", og hent blanket 40.001.

Fakturaer og afregningsbilag samt kreditnotaer skal udstedes i mindst to eksemplarer - et til kunden og et til virksomhedens regnskab.

Om fakturakrav:

En virksomhed, der er momsregistreret skal udstede en faktura ved salg af varer og ydelser.

På ToldSkats hjemmeside www.toldskat.dk er der en vejledning om fakturakravene - "Moms - fakturering, regnskab mv.", som findes ved at klikke på "Vejledninger" under søjlen "Virksomhed".

Ikrafttræden

Disse retningslinier vil lige som TSS-cirkulære 2004-27 have virkning for erklæringer, undersøgelser mv. der foretages efter den 1. april 2005.