Cirkulære om ændring af pensionsbeskatningsloven (Kapitalpension for personer med varigt nedsat funktionsevne samt sygdomsramte m.v.)

Skatteministeriets cirkulære nr. 153 af 10/10 2000.

Ændringerne vedrører primært afgiftsberegningen ved udbetaling idet anvendelsesområdet for den lave afgiftssats på 40 pct. er udvidet i forhold til de hidtil gældende regler.

Desuden er rammerne for hvilke vilkår der kan aftales i forbindelse med oprettelsen af en kapitalpensionsordning, i visse henseender udvidet.

2.1. Omfattede pensionsordninger

De pensionsordninger der omfattes af lovændringerne, er kapitalforsikring i pensionsøjemed (kapitalpension i forsikringsselskaber), opsparing i pensionsøjemed (kapitalpension i pengeinstitutter m.v.) samt pensionskasseordninger hvori der indgår en supplerende éngangsydelse. Hvad der i dette cirkulære er anført om kapitalpensionsordninger, gælder tilsvarende for supplerende éngangsydelser i pensionskasser medmindre andet er anført.

Desuden har de nedenfor under 2.2. omtalte nye regler om livstruende sygdom virkning for selvpensioneringskonti oprettet i pengeinstitutter før den 2. juni 1998. Disse selvpensioneringskonti kan nu udbetales til ejerens fri rådighed hvis ejeren godtgør at han eller hun er ramt af en livstruende sygdom, jf. § 3, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000 om selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998.

2.2. Livstruende sygdom

Ved lovændringen er der skabt hjemmel for at de omfattede pensionsordninger kan afgiftsberigtiges med 40 pct. når de udbetales efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom.

2.2.1. Hidtil gældende regler

Efter de hidtil gældende regler var der ingen hjemmel til at afgiftsberigtige kapitalpension med 40 pct. når ejeren ønskede den udbetalt før sit fyldte 60. år fordi han eller hun var blevet ramt af en livstruende sygdom. Afgiftsberigtigelse med 40 pct. forudsatte ved kapitalpension i pengeinstitutter at ejeren var blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension efter lov om social pension, og ved kapitalpension i forsikringsselskaber at policens betingelser for udbetaling pga. invaliditet var opfyldt. Hvis disse betingelser ikke var opfyldt, kunne kapitalpension kun afgiftsberigtiges efter reglerne om udbetaling af kapitalpension i utide, dvs. at der skulle betales en afgift på 60 pct. af det udbetalte beløb.

Efter de hidtil gældende regler kunne det i forbindelse med en aftale om kapitalpension aftales at denne kunne komme til udbetaling pga. invaliditet hos ejeren. Derimod kunne det ikke aftales at kapitalpensionen skulle kunne komme til udbetaling hvis ejeren ramtes af en livstruende sygdom.

2.2.2. Nye regler om afgift ved udbetaling efter indtrådt livstruende sygdom

Ved lovændringen er der indført hjemmel til at kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. hvis den udbetales efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen. Ved lovændringen er der endvidere indført en tilsvarende hjemmel til at supplerende éngangsydelse fra en pensionskasse kan afgiftsberigtiges med 40 pct. når den udbetales efter at medlemmet er blevet ramt af en livstruende sygdom.

I afsnit 2.2.3. nedenfor er omtalt mulighederne for at det som et led i vilkårene for kapitalpensionsordningen kan aftales at udbetaling skal kunne ske hvis ejeren rammes af en livstruende sygdom. Tilstedeværelsen eller manglen på en sådan aftale er imidlertid ikke afgørende for afgiftssatsen. Hvis det konkret i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af en kapitalpensionsordning dokumenteres på den foreskrevne måde at personen lider af en livstruende sygdom, er afgiftssatsen 40 pct., uanset om pensionsaftalen indeholder et vilkår om udbetaling på grund af livstruende sygdom, og uanset om den foreliggende situation i så fald falder ind under aftalevilkårene eller ej.

Afgiftssatsen på 40 pct. gælder både ved udbetaling af hele kapitalpensionsordningen, ved delvis udbetaling af en kapitalpensionsordning og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger, jf. nærmere afsnit 2.5.2. nedenfor.

Livstruende sygdom er ikke defineret i lovteksten, men i stedet er der indsat lovbestemmelser der bemyndiger skatteministeren til at fastsætte regler om livstruende sygdom. Hjemlen er udnyttet til at udstede bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom.

Efter bekendtgørelsen skal afgiftsberigtigelsen ske med 40 pct. hvis ejeren godtgør at lide af én af de i bekendtgørelsen opregnede livstruende sygdomme.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt en varig nedsættelse af funktionsevnen. Lovændringen indeholder derfor en kobling mellem disse to udbetalingsbetingelser således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis man lider af en livstruende sygdom, har fået konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. er blevet tilkendt højeste eller mellemste førtidspension, og hvis man på grundlag heraf har valgt at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, opstår der ikke med lovændringen en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den livstruende sygdom.

2.2.2.1. Livstruende sygdom der er nævnt i bekendtgørelsen

I bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000, §§ 2-13, er nævnt en række sygdomme der umiddelbart anses for livstruende. Attest herom skal udstedes på en særlig blanket der er optrykt som bilag til bekendtgørelsen, jf. dennes § 15, stk. 1.

Hvis man mener at man lider af en livstruende sygdom, og ønsker at få udbetalt kapitalpension pga. sygdommen, bør man allerførst henvende sig i sit pensionsinstitut og dér få udleveret et eksemplar af blanketten. På blankettens bagside er bekendtgørelsens §§ 2-13 optrykt, og man får derved mulighed for at konstatere om ens sygdom er nævnt.

Dernæst skal man rette henvendelse til en læge. Det vil være hensigtsmæssigt at der enten er tale om ens egen læge eller om en læge der har behandlet en i forbindelse med sygdommen, men der stilles intet krav herom.

Lægen skal attestere at man lider af en af de i bekendtgørelsen nævnte sygdomme efter at have sikret sig at sygdommen er dokumenteret på den måde der er angivet i bekendtgørelsen vedrørende den pågældende sygdom. Erklæringen indebærer ikke at lægen skal oplyse hvilken sygdom det drejer sig om. Patienten skal selv afholde lægens attestgebyr.

Attesten forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen. Pensionsinstituttet kan udbetale med frigørende virkning på baggrund af lægens erklæring.

2.2.2.2. Livstruende sygdom der ikke er nævnt i bekendtgørelsen

Opregningen i bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000 af livstruende sygdomme er ikke udtømmende. I bekendtgørelsens § 14 og § 15, stk. 2, er angivet hvordan man skal forholde sig hvis man er blevet ramt af en livstruende sygdom der ikke er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13. I sådanne tilfælde kan Told- og Skattestyrelsen efter indhentet udtalelse fra Sundhedsstyrelsen give individuel tilladelse til at afgiftsberigtigelse sker med 40 pct.

Med livstruende sygdom forstås efter bekendtgørelsens § 14 en sygdom som i henseende til forkortelse af den forventede restlevetid må anses for ligestillet med én eller flere af de sygdomme der er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13.

Man skal også i disse tilfælde henvende sig til en læge som skal gøres bekendt med formålet med henvendelsen, og som på dette grundlag skal udstede en lægeerklæring om at man lider af en navngiven sygdom.

I tilknytning til lægeerklæringen kan anføres sådanne yderligere oplysninger om sygdommen som lægen fagligt skønner kan have betydning for Sundhedsstyrelsens vurdering af om den forsikredes sygdom, henset til mulig levetidsforkortelse, kan sidestilles med de i bekendtgørelsens §§ 2-13 opregnede tilstande. Lægen skal derimod ikke selv foretage en individuel vurdering af hvorvidt sygdommen konkret er livstruende for patienten.

Lægen kan enten udstede erklæringen på grundlag af eget kendskab til patienten eller på grundlag af dokumentation som patienten forelægger. Af hensyn til Sundhedsstyrelsens efterfølgende sagsbehandling er det hensigtsmæssigt at eventuel dokumentation i form af f.eks. udskrivningsbreve eller laboratoriesvar følger erklæringen. Patienten skal selv afholde lægens attestgebyr.

Lægeerklæringen med eventuel medfølgende dokumentation skal herefter indsendes til Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for Skattepligt og Dobbeltbeskatning, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Lægeerklæringen og/eller eventuel medfølgende dokumentation kan efter bekendtgørelsens § 18, stk. 3, eventuelt indsendes til Told- og Skattestyrelsen i en lukket kuvert stilet til Sundhedsstyrelsen. Man kan hermed opnå at diagnosen kun kan læses af Sundhedsstyrelsens læger og ikke af Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen træffer efter forelæggelse af sagen for Sundhedsstyrelsen afgørelse hvorefter der tages stilling til om afgiften kan nedsættes til 40 pct.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordningen.

2.2.3. Nye regler om aftaler om udbetaling pga. livstruende sygdom

Lovændringen regulerer ikke forholdet mellem ejeren af pensionsordningen og pensionsinstituttet.

Der er ingen aftaler om oprettelse af kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I der er indgået før lovændringens ikrafttræden den 15. maj 2000, der fra oprettelsen indeholder vilkår om udbetaling pga. indtræden af livstruende sygdom hos ejeren. Det samme gælder pensionskasseordninger med løbende udbetalinger hvortil der er knyttet en supplerende éngangsydelse.

Ved lovændringen er der imidlertid indført hjemmel til at et sådant vilkår kan indgå i aftalen om en kapitalpensionsordning eller en supplerende éngangsydelse. Dette gælder både for nye pensionsaftaler der indgås den 15. maj 2000 eller senere, og for allerede indgåede pensionsaftaler hvor der kan men ikke skal indgås tillægsaftaler af tilsvarende indhold. Sådanne aftaler tillægges efter lovgivningen betydning for afgiftsberegningen.

Bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000, § 16, er et udslag af aftalefriheden. Efter bestemmelsen kan det aftales at udbetaling ikke skal kunne ske i tilfælde af alle de sygdomme der er nævnt i bekendtgørelsen, men kun i nogle af dem. Det kan også aftales at visse sygdomme kun omfattes hvis de er erhvervet under særlige omstændigheder, eller kun omfattes hvis den pågældende har pådraget sig sygdommen som led i sit erhverv. Det kan også aftales at sygdommen skal kunne dokumenteres på anden måde end ved den procedure der er foreskrevet i bekendtgørelsens § 15, stk. 1. Endelig kan et pensionsinstitut betinge sig at man ikke vil udbetale en kapitalpensionsordning alene på grundlag af en udfyldt blanket, men at man f.eks. derudover vil have adgang til at efterse den bagvedliggende medicinske dokumentation og/eller til selv at iværksætte undersøgelse af den pågældende.

2.3. Varigt nedsat funktionsevne

Begrebet varigt nedsat funktionsevne svarer til det hidtil anvendte begreb invaliditet. Skatteministeriet er blevet gjort opmærksom på at dette udtryk opfattes som nedladende over for de pågældende personer, og vil derfor tilstræbe at undgå udtrykket i fremtidig regeludstedelse i det omfang dette kan gøres uden at skabe begrebsforvirring. Det bemærkes herved at udtrykket fortsat anvendes inden for forsikringslovgivningen, og at det tillige anvendes i internationale sammenhænge. I sådanne sammenhænge anvendes fortsat begrebet invaliditet og afledninger deraf.

2.3.1. Hidtil gældende regler

Afgiftsberigtigelse med 40 pct. forudsætter ved kapitalpension i pengeinstitutter at ejeren er blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension efter lov om social pension, og ved kapitalpension i forsikringsselskaber at policens betingelser for udbetaling pga. invaliditet er opfyldt.

For så vidt muligt at sikre at udbetalingen af en kapitalpension faktisk sker pga. tilbagetrækning fra arbejdsmarkedet og ikke til andre formål mens ejeren stadig er erhvervsaktiv, indeholdt den hidtil gældende regel endvidere en bestemmelse om at hvis man ønskede at ophæve én kapitalpensionsordning ud af flere med 40 pct.s-afgift, eller hvis man ønskede at få udbetalt en del af indeståendet på en kapitalpensionsordning, skulle hele værdien af alle ens kapitalpensionsordninger afgiftsberigtiges samtidig - dvs. inden for det samme kalenderår. Alternativt kunne man dog vælge at betale 60 pct.s-afgift af den ophævede kapitalpensionsordning eller det udbetalte beløb.

I praksis blev denne regel administreret således at 40 pct.s-afgiften forudsatte at kapitalpensionsordningen ophævedes i forbindelse med invaliditetens indtræden. Der var ingen tidsfrist for hvor lang tid der måtte gå mellem invaliditetens indtræden og ophævelsen af kapitalpensionsordningen. Reglen blev derimod administreret således at hvis man selv eller ens arbejdsgiver havde indbetalt på kapitalpensionsordningen efter invaliditetens indtræden, ansås en efterfølgende ophævelse af ordningen ikke at være sket i forbindelse med invaliditeten. Der skulle derfor erlægges en afgift på 60 pct. Dette gjaldt uanset længden af den periode hvori der var indbetalt til ordningen, således også hvor der kun var foretaget én indbetaling, uanset størrelsen af indbetalingen eller indbetalingerne og uanset af hvem indbetalingerne var foretaget.

Reglen er endvidere administreret således at personer der allerede oppebærer højeste eller mellemste førtidspension på det tidspunkt hvor de opretter kapitalpensionsordningen, ikke kan ophæve ordningen før det fyldte 60. år medmindre der indtræder ny invaliditet eller en forværring af tilstanden forinden. Ordningen kunne således som hovedregel ikke ophæves med 40 pct.s-afgift på grund af en tilstand der allerede forelå før ordningens oprettelse.

2.3.2. Ændrede regler

Ved lovændringen indføjes den grundlæggende sondring mellem kapitalpensionsordninger oprettet henholdsvis før og efter indtrædelsen af en varig funktionsnedsættelse i selve lovteksten.

Der er ikke ved lovændringen foretaget nogen ændring af kriterierne for hvornår varig nedsættelse af funktionsevnen (invaliditet) anses at foreligge. Der forstås fortsat herved ved kapitalopsparing i pengeinstitutter at man er blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension efter lov om social pension, og ved kapitalforsikring at policens betingelser for udbetaling pga. invaliditet er opfyldt.

2.3.2.1. Funktionsevnen er varigt nedsat efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen

Som nævnt ovenfor i punkt 2.3.2. fastholdes de hidtidige kriterier for hvornår betingelserne for afgiftsberigtigelse med 40 pct. pga. varig nedsættelse af funktionsevnen (invaliditet) anses for opfyldt.

Fra hidtidig praksis fastholdes endvidere at der ikke er nogen maksimumsgrænse for hvor lang tid der må gå fra funktionsnedsættelsens indtræden og frem til udbetalingen fra eller ophævelsen af kapitalpensionsordningen.

Derimod forlades den hidtidige praksis hvorefter enhver indbetaling til kapitalpensionsordningen efter funktionsnedsættelsens indtræden afskar adgangen til afgiftsberigtigelse med 40 pct. Det er således fremover muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct. selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter at funktionsnedsættelsen er indtrådt.

De nye regler gør det muligt for personer der opfylder betingelserne for at få udbetalt deres kapitalpensionsordning med en afgift på 40 pct., at fortsætte indbetalingerne til kapitalpensionsordningen i en periode, f.eks. hvor man fortsat opretholder en tilknytning til arbejdsmarkedet.

Som udgangspunkt er det uden betydning hvad årsagen er til at den varige funktionsnedsættelse er indtrådt. En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Lovændringen indeholder derfor en kobling mellem disse to udbetalingsbetingelser således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis man således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter man tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes højeste eller mellemste førtidspension på grund af sygdommen, opstår der i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse. En undtagelse gøres dog i de tilfælde hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange.

Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se punkt 2.5.2.

2.3.2.2. Funktionsevnen er varigt nedsat før oprettelsen af kapitalpensionsordningen

Som omtalt under punkt 2.3.1. er det muligt for personer der oppebærer højeste eller mellemste førtidspension, at oprette kapitalpensionsordninger, men det er ikke muligt for de pågældende at ophæve kapitalpensionsordningen med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år på grund af den varige funktionsnedsættelse der lå til grund for tildelingen af førtidspensionen. Dette gælder uændret efter lovændringen.

Ved lovændringen er det præciseret at personer med en varig funktionsnedsættelse kan oprette kapitalpensionsordninger der kan ophæves med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år, i de tilfælde hvor funktionsnedsættelsen efter sin art ganske vist ville berettige personen til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension, men hvor den pågældende konkret ikke er berettiget til førtidspensionen pga. erhvervsarbejde. Personer i denne situation oppebærer i stedet for førtidspensionen en invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension.

Ændringen tilgodeser personer der har erhvervsarbejde trods en varig funktionsnedsættelse, herunder såvel personer i fleksjobs som personer der er beskæftiget på fuldt normale vilkår. Hvis de pågældende vælger at forlade arbejdsmarkedet før det fyldte 60. år, ligestilles de skattemæssigt med personer der forlader arbejdsmarkedet før det 60. år på grund af en varig funktionsnedsættelse der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen.

Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se punkt 2.5.2.

2.4. Lavere pensionsalder end 60 år godkendt af Ligningsrådet

Ligningsrådet kan efter pensionsbeskatningsloven godkende at aldersgrænsen for rettidig udbetaling af en kapitalpensionsordning (- og andre pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 - ) nedsættes i forhold til lovens udgangspunkt, f.eks. til det fyldte 55. år.

Det fremgår ikke af pensionsbeskatningsloven om en sådan godkendelse skal være relateret til en enkeltperson, til det enkelte ansættelsesforhold eller til den enkelte pensionsordning. Ligningsrådets praksis har imidlertid koncentreret sig om erhvervsgrupper hvor arbejdet stiller særlige krav til fysik og konstitution, og hvor det derfor er nødvendigt at opgive arbejdet før det fyldte 60. år. Som eksempler kan nævnes piloter, flyveledere, dykkere, militærfolk og balletdansere. For flertallet af persongruppernes vedkommende er den godkendte lavere pensionsalder 55 år. Ligningsrådet har derimod stedse afvist at godkende særligt lave aldersgrænser for enkeltpersoner på grund af disses særlige helbredsmæssige forhold o.lign.

Siden 1987 har Ligningsrådet fulgt en praksis hvor der ved godkendelsen af en lavere pensionsalder end 60 år indsættes et forbehold der typisk lyder:

»Nedsættelsen af pensionsalderen til X år gælder herefter i forhold til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, § 8, § 10, § 11 A og § 12, men kun for ordninger, der er aftalt med (arbejdsgiverens navn) medens arbejdstageren er ansat i en stilling som (den ansættelse der begrunder den lavere pensionsalder).«

Godkendelsen omfatter således alle pensionsordninger der er oprettet i ansættelsesforholdet, uanset pensionsordningens type, men godkendelsen omfatter kun pensionsordninger i det pågældende ansættelsesforhold.

Indtil 1987 indeholdt Ligningsrådets godkendelser ikke et tilsvarende forbehold hvilket har sammenhæng med at kapitalpensionsordninger indtil da kun kunne oprettes i ansættelsesforhold. For personer hvis nedsatte pensionsalder er godkendt før 1987, har Told- og Skattestyrelsen i praksis accepteret at også privat oprettede kapitalpensionsordninger (oprettet efter 1987, men før opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder) kan ophæves ved opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder.

De nedenfor under 2.4.2. omtalte regelændringer hviler på den forudsætning at Ligningsrådets ovenfor beskrevne praksis siden 1987 videreføres uændret.

2.4.1. Hidtil gældende regler

Virkningen af en godkendelse som beskrevet ovenfor under 2.4. er for så vidt angår kapitalpensionsordninger at personer der opnår den godkendte lavere pensionsalder, har adgang til at ophæve den eller de pågældende kapitalpensionsordninger med 40 pct.s-afgift. I øvrigt er den ovenfor under 2.3.1. beskrevne praksis for så vidt angår invaliditet i hovedtræk anvendt parallelt på den pågældende persongruppe.

Der gjaldt således en regel om at hvis der var indbetalt på kapitalpensionsordningen efter personens opnåelse af den godkendte lavere pensionsalder, ansås en efterfølgende ophævelse af ordningen ikke at være sket på grund af opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder. Der skulle derfor betales en afgift på 60 pct. ved udbetaling af eller fra ordningen før det fyldte 60. år.

2.4.2. Ændrede regler

Ved lovændringen ændres reglerne således at de herefter svarer til de regler der gælder ved varig funktionsnedsættelse, jf. punkt 2.3.2.

Fra hidtidig praksis fastholdes at der ikke er nogen maksimumsgrænse for hvor lang tid der må gå fra opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder og frem til udbetalingen fra eller ophævelsen af kapitalpensionsordningen.

Derimod forlades den hidtidige praksis hvorefter enhver indbetaling til kapitalpensionsordningen efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder afskar pensionsopspareren fra adgangen til afgiftsberigtigelse med 40 pct. Det er således fremover muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct. selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder. Er indbetalingerne foretaget af en ny arbejdsgiver i et andet ansættelsesforhold end det der gav basis for godkendelsen, må ordningen dog i relation til de her omhandlede regler anses for en ny kapitalpensionsordning. For den gælder almindelige vilkår medmindre den også omfattes af en godkendelse.

Ovenstående gælder kun for kapitalpensionsordninger der omfattes af Ligningsrådets godkendelse. Kapitalpensionsordninger der oprettes efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder, kan ikke ophæves før det fyldte 60. år medmindre der indtræder varig funktionsnedsættelse eller livstruende sygdom forinden.

Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se punkt 2.5.2.

2.5. Samtidighedskravet - hvornår skal kapitalpensionsordninger afgiftsberigtiges samtidig?

Efter de hidtil gældende regler er det ikke en tilstrækkelig betingelse for afgiftsberigtigelse af kapitalpension med 40 pct. at én af betingelserne herfor er opfyldt. Det kræves tillige at hele indeståendet på kapitalpension afgiftsberigtiges samtidig. Dette gælder både ved opfyldelse af det generelle alderskrav (60 år), ved opnåelse af en godkendt lavere pensionsalder og ved varig funktionsnedsættelse.

Reglerne om samtidig afgiftsberigtigelse er ændret i forbindelse med lovændringen. De nye regler finder anvendelse ved afgiftsberigtigelse pga. opnåelse af en godkendt lavere pensionsalder, ved varig nedsættelse af funktionsevnen hvadenten denne er indtrådt før eller efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen, samt ved livstruende sygdom. Derimod er reglerne for afgiftsberigtigelse pga. opfyldelse af det generelle alderskrav ikke ændret.

2.5.1. Hidtil gældende regler

De nedenfor beskrevne regler gælder fortsat når en kapitalpensionsordning ønskes udbetalt pga. opfyldelse af det generelle alderskrav.

Efter de hidtil gældende regler indtræder der afgiftspligt for samtlige kapitalpensionsordninger hvis én ordning udbetales. Det vil sige at det er en betingelse for at ophæve én kapitalpensionsordning med 40 pct.s-afgift at hele ejerens indestående på kapitalpensionsordninger inklusive eventuelle tilknyttede invalidesumsforsikringer afgiftsberigtiges (men ikke nødvendigvis udbetales) samtidig. Det vil sige at der ikke kan delhæves fra en ordning uden afgiftsberigtigelse af hele ordningen, og at eventuelle andre kapitalforsikringer eller opsparinger i pensionsøjemed skal afgiftsberigtiges (men ikke nødvendigvis udbetales) samtidig. Samtidig afgiftsberigtigelse betyder almindeligvis afgiftsberigtigelse inden for samme kalenderår, jf. nærmere punkt 2.6. Supplerende éngangsydelser i pensionskasser omfattes ikke af reglerne.

For at sikre reglens overholdelse er det ved lov fastsat at udbetaling af en kapitalpensionsordning pga. alder eller invaliditet ikke må finde sted før ejeren har afgivet erklæring om hvorvidt han eller hun har anden kapitalpension (den såkaldte »§ 26-erklæring«). Hvis det fremgår af erklæringen at der er indtrådt afgiftspligt for en kapitalpensionsordning i et andet pensionsinstitut, påhviler det det udbetalende pensionsinstitut at give det andet pensionsinstitut underretning om denne afgiftspligt.

Som alternativ til samtidig afgiftsberigtigelse af al kapitalpension kan ejeren vælge kun at afgiftsberigtige det udbetalte beløb, men med en afgift på 60 pct. Denne mulighed er åben både ved delhævning af én ordning og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger. Der skal foreligge en positiv tilkendegivelse fra ejeren om at afgiftsberigtigelsen ønskes gennemført på denne måde. Uden tilkendegivelse fra ejeren gælder ovenstående hovedregel.

2.5.2. Nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse

De under 2.5.1. beskrevne regler er som nævnt fortsat gældende ved udbetaling efter opfyldelse af det generelle alderskrav. Ved lovændringen er reglerne derimod modificeret for så vidt angår udbetaling pga. varig nedsættelse af funktionsevnen, livstruende sygdom og opnåelse af godkendt nedsat pensionsalder.

2.5.2.1. Livstruende sygdom og varigt nedsat funktionsevne

Lovændringen muliggør at en del af indeståendet på kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne. Muligheden herfor kan kun benyttes én gang. Dette indebærer at man på det tidspunkt hvor den første kapitalpensionsordning ønskes udbetalt, skal træffe beslutning om hvorvidt man ønsker hele sit indestående på kapitalpension udbetalt, eller en del af indeståendet ønskes bevaret.

Lovændringen muliggør at en person med flere kapitalpensionsordninger kan få afgiftsberigtiget én kapitalpensionsordning med 40 pct. selv om der foreligger en anden kapitalpensionsordning hvis udbetalingsbetingelser ikke er opfyldt. Den anden kapitalpension skal ikke afgiftsberigtiges. En sådan situation kan bl.a. foreligge hvis man er blevet ramt af en livstruende sygdom, og livstruende sygdom efter aftalebetingelserne giver adgang til udbetaling af én af kapitalpensionsordningerne, mens en anden kapitalpensionsordning ikke indeholder noget vilkår om udbetaling pga. livstruende sygdom.

For de kapitalpensionsordninger eller dele af kapitalpensionsordninger der ikke vælges afgiftsberigtiget, gælder efterfølgende de samme regler som for kapitalpensionsordninger der oprettes efter at den livstruende sygdom eller den varige nedsættelse af funktionsevnen er indtrådt, dvs. at de først kan ophæves med 40 pct.s-afgift ved opfyldelsen af den almindelige aldersbetingelse, ved død, ved ny eller forværret nedsættelse af funktionsevnen eller ved ny livstruende sygdom.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Lovændringen indeholder derfor en kobling mellem disse to udbetalingsbetingelser således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis man således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter man tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes højeste eller mellemste førtidspension på grund af sygdommen, opstår der i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse. En undtagelse gøres dog i de tilfælde hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange.

Skatteministeren er efter pensionsbeskatningslovens § 26, stk. 7, bemyndiget til at fastsætte hvilke oplysninger der skal afgives i erklæringen. Bemyndigelsen er udnyttet til at fastsætte regler om de såkaldte »§ 26-erklæringer« i §§ 26-28 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000 om beskatningen af pensionsordninger.

• opnået alder 60 år eller mere,
• opnået lavere pensionsalder godkendt af Ligningsrådet (- alderen skal i så fald angives -),
• varig nedsættelse af funktionsevne efter oprettelse af pensionsordningen,
• varig nedsættelse af funktionsevne før oprettelse af pensionsordningen eller
• livstruende sygdom.

Bortset fra tilfælde hvor det generelle alderskrav er opfyldt, og hvor der, jf. afsnit 2.5.1, gælder en formodningsregel om at alt indeståendet på kapitalpensionordninger skal afgiftsberigtiges samtidig, skal man i forbindelse med afgivelsen af erklæringen om øvrige kapitalpensionsordninger for hver af disse angive om de ønskes afgiftsberigtiget straks (jf. herom afsnit 2.6.) eller ej.

Hvis det fremgår af erklæringen at kapitalpensionsordningen ønskes udbetalt på grund af varig nedsættelse af funktionsevnen eller livstruende sygdom, skal man tillige angive om man tidligere har afgiftsberigtiget kapitalpension på grund af livstruende sygdom, varig nedsættelse af funktionsevnen eller, i tilfælde hvor den første afgiftsberigtigelse er sket efter de hidtil gældende regler, invaliditet. Dette krav stilles af hensyn til kontrollen med overholdelsen af den ovenfor beskrevne regel om at et sygdomsforløb under ét kun giver adgang til udbetaling med 40 pct.s-afgift én gang.

I tilfælde hvor der som begrundelse for udbetalingen er angivet varig nedsættelse af funktionsevnen eller livstruende sygdom, og hvor det oplyses at der foreligger en anden kapitalpensionsordning, skal det udbetalende pensionsinstitut give det andet pensionsinstitut underretning uanset om det i oplysningerne over for det udbetalende pensionsinstitut er angivet at den anden kapitalpensionsordning ønskes udbetalt eller ikke, jf. pensionsbeskatningslovens § 26, stk. 6, 2. pkt., og § 28 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Undladelse heraf kan straffes, jf. lovens § 57, stk. 1, nr. 3, og bekendtgørelsens § 49.

Underretningspligten gælder således ikke kun i de tilfælde hvor det er angivet at den anden kapitalpensionsordning ønskes afgiftsberigtiget, men også i de tilfælde hvor det er angivet at den anden kapitalpensionsordning ikke ønskes afgiftsberigtiget.

Begrundelsen for denne omfattende underretningspligt er at den medvirker til at sikre overholdelsen af den ovenfor beskrevne regel om at et sygdomsforløb under ét kun giver adgang til udbetaling med 40 pct.s-afgift én gang.

En anden begrundelse for underretningspligten er retsvirkningen af at en kapitalpensionsordning der kunne have været afgiftsberigtiget med 40 pct. samtidig med den først udbetalte ordning, konkret ikke bliver afgiftsberigtiget. Retsvirkningen er som ovenfor beskrevet at den ikke ophævede ordning i almindelighed først kan ophæves med 40 pct. når det generelle alderskrav er opfyldt. Denne retsvirkning kan efter omstændighederne have så vidtgående konsekvenser for ejeren af kapitalpensionsordningen at det er fundet rimeligt gennem en omfattende underretningspligt at sikre at også det andet pensionsinstitut gøres opmærksom på at der kan være grund til at overveje om kapitalpensionsordningen dér også bør afgiftsberigtiges.

2.5.2.2. Lavere pensionsalder end 60 år godkendt af Ligningsrådet

Ved lovændringen er det præciseret at der når én kapitalpensionsordning ophæves pga. opnåelse af den godkendte lavere pensionsalder, kun skal ske afgiftsberigtigelse af de pensionsordninger der er omfattet af godkendelsen, og som udbetales.

Efter præciseringen er der ikke længere tvivl om hvordan der afgiftsmæssigt skal forholdes i tilfælde hvor en person dels har en kapitalpensionsordning der er omfattet af en godkendelse fra Ligningsrådet, og derudover har en kapitalpensionsordning der er oprettet før opnåelsen af den godkendte pensionsalder, og som ikke omfattes af godkendelsen. Der kan og skal i et sådant tilfælde kun ske afgiftsberigtigelse med 40 pct. af den ordning der omfattes af godkendelsen, og som ønskes udbetalt. Den anden pensionsordning berøres ikke heraf.

Muligheden for udbetaling mod 40 pct.s-afgift efter opnåelse af godkendt lavere pensionsalder kan kun benyttes én gang. For så vidt angår kapitalpensionsordninger der omfattes af godkendelsen, skal man træffe en beslutning om hvor stor en del af indeståendet der ønskes udbetalt og afgiftsberigtiget straks.

For de kapitalpensionsordninger eller dele af kapitalpensionsordninger der ikke kan eller ikke ønskes afgiftsberigtiget, gælder efterfølgende de samme regler som for kapitalpensionsordninger der oprettes efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder, dvs. at de først kan ophæves med 40 pct.s-afgift ved opfyldelsen af den almindelige aldersbetingelse, ved død, ved varig nedsættelse af funktionsevnen eller ved livstruende sygdom.

For at sikre reglens overholdelse er det ved lov fastsat at udbetaling af en kapitalpensionsordning pga. varig nedsættelse af funktionsevnen eller livstruende sygdom ikke må finde sted før ejeren har afgivet erklæring om hvorvidt han eller hun har anden kapitalpension. Hvis det fremgår af erklæringen at der er eller kan være indtrådt afgiftspligt for en kapitalpensionsordning i et andet pensionsinstitut, påhviler det det udbetalende pensionsinstitut at give det andet pensionsinstitut underretning om denne afgiftspligt. Reglen svarer til de hidtil gældende regler vedrørende invaliditet, men i forhold hertil er der sket en skærpelse derved at der også skal gives underretning hvis det udbetalende pensionsinstitut konstaterer at der kan være indtrådt afgiftspligt med hensyn til den anden kapitalpensionsordning. Underretningspligten gælder således selv om det udbetalende pensionsinstitut ikke ved om den anden kapitalpensionsordning er omfattet af godkendelsen eller ej.

Skatteministeren er efter pensionsbeskatningslovens § 26, stk. 7, bemyndiget til at fastsætte hvilke oplysninger der skal afgives i erklæringen. Bemyndigelsen er udnyttet til at fastsætte regler om de såkaldte »§ 26-erklæringer« i §§ 26-28 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000 om beskatningen af pensionsordninger.

Efter de således fastsatte regler skal man i alle tilfælde hvor en kapitalpensionsordning skal udbetales og afgiftsberigtiges med 40 pct., afgive erklæring om hvorvidt man har andre kapitalpensionsordninger. Hvis spørgsmålet besvares bekræftende, skal der afgives oplysninger der kan identificere alle andre kapitalpensionsordninger, og det skal angives med hvilken begrundelse der ønskes udbetaling. Der kan angives én af følgende begrundelser:

• opnået alder 60 år eller mere,
• opnået lavere pensionsalder godkendt af Ligningsrådet (- alderen skal i så fald angives -),
• varig nedsættelse af funktionsevne efter oprettelse af pensionsordningen,
• varig nedsættelse af funktionsevne før oprettelse af pensionsordningen eller
• livstruende sygdom.

Bortset fra tilfælde hvor det generelle alderskrav er opfyldt, og hvor der, jf. afsnit 2.5.1, derfor er en formodning om at alt indeståendet på kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig, skal man i forbindelse med afgivelsen af erklæringen om øvrige kapitalpensionsordninger for hver af disse angive om de ønskes afgiftsberigtiget straks eller ej.

Hvis en kapitalpensionsordning ønskes udbetalt på grund af opnåelsen af en godkendt lavere pensionsalder end 60 år, og det fremgår af erklæringen at der forefindes en kapitalpensionsordning i et andet pensionsinstitut, skal det udbetalende pensionsinstitut give det andet pensionsinstitut meddelelse herom. Hvis den anden kapitalpensionsordning er omfattet af godkendelsen, men ikke ønskes afgiftsberigtiget, bør det pågældende pensionsinstitut notere oplysningen idet eventuelle senere udbetalinger fra ordningen før det fyldte 60. år i så fald ikke vil kunne ske med 40 pct.s-afgift.

2.6. Samtidighedskravet - hvad forstås ved samtidig afgiftsberigtigelse?

I afsnit 2.5. omtales reglerne for hvornår flere kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig som betingelse for at afgiftsberigtigelsen kan ske med 40 pct.s-afgift.

Dette afsnit omhandler reglerne for hvad der forstås ved samtidig afgiftsberigtigelse.

2.6.1. Hidtil gældende regler

Efter de hidtil gældende regler skulle samtlige kapitalpensionsordninger afgiftsberigtiges inden for det kalenderår hvori den første kapitalpensionsordning var udbetalt. Dette gjaldt i princippet også selv om den første kapitalpensionsordning blev udbetalt så sent i kalenderåret at alene kommunikationen mellem to pensionsinstitutter bevirkede at afgiftsberigtigelse inden for samme kalenderår af den næste kapitalpensionsordning ikke kunne nås. I praksis accepteredes dog en mindre fristoverskridelse.

2.6.2. Ændrede regler

Ved lovændringen er samtidighedskravet præciseret i de tilfælde hvor den første kapitalpensionsordning er afgiftsberigtiget i december måned. Afgiftsberigtigelsen af den eller de øvrige kapitalpensionsordninger der efter de regler der beskrives i afsnit 2.5., kan eller skal afgiftsberigtiges samtidig med den første ordning, anses da for samtidig hvis den sker inden udgangen af januar måned i det efterfølgende kalenderår.

Lovændringen indebærer således at der altid haves en frist på mindst én måned til at få foretaget afgiftsberigtigelsen af den eller de øvrige ordninger.

2.7. Ikrafttræden

De ovenfor beskrevne ændringer har virkning fra og med den 15. maj 2000. De nye regler om udbetaling af kapitalpension med 40 pct.s-afgift finder anvendelse hvis ejeren af kapitalpensionsordningen opfyldte betingelserne den 15. maj 2000 eller senere.

De nye regler om indholdet af aftaler om kapitalpensionsordninger og pensionsordninger i pensionskasser hvortil der er knyttet en aftale om supplerende éngangsydelser, har virkning for pensionsordninger der oprettes den 15. maj 2000 eller senere.

Pensionsordninger der er oprettet den 14. maj 2000 eller tidligere, indeholder ikke fra oprettelsen vilkår om udbetaling med 40 pct.s-afgift på grund af livstruende sygdom. I forbindelse med sådanne pensionsordninger kan der indgås tillægsaftaler mellem pensionsaftalens parter der giver mulighed for sådan udbetaling, jf. herom nærmere afsnit 2.2.3. ovenfor.

Ved lovændringen er der gennemført en omlægning af beregningen af den afgift på 40 pct. der skal betales af kapitalpension efter ejerens død, således at reglerne kommer til at svare til hvad der gælder ved boafgift.

3.1. Hidtil gældende regler

Efter de hidtil gældende regler beregnedes 40 pct.s-afgiften af indeståendet på kapitalpensionsordningen på ejerens dødsdag. Var ordningen eller en del deraf placeret i værdipapirer, herunder i en puljeordning, var det værdipapirernes kursværdi pr. dødsdagen der indgik i beregningen.

En eventuel boafgift af samme kapitalpensionsordning beregnes derimod på grundlag af det beløb der faktisk udbetales fra ordningen til den eller de berettigede. Har ordningen været anbragt i værdipapirer, og ønskes værdipapirerne udleveret, er det kursværdien på udleveringsdagen der danner grundlag for beregningen.

Selv om udbetaling fra pensionsinstituttet til den eller de berettigede som oftest sker inden for få uger efter dødsfaldet, kan der når pensionsordningen har været anbragt i værdipapirer, være sket kursændringer i afviklingsperioden, og disse kursændringer kunne efter de hidtil gældende regler resultere i en efter omstændighederne meget markant divergens imellem de to beregningsgrundlag.

3.2. Ændrede regler

Ved lovændringen er opgørelsestidspunktet for 40 pct.s-afgiften ændret fra dødsdagen til udbetalings- eller udleveringsdagen. Opgørelsestidspunktet er dermed sammenfaldende med opgørelsestidspunktet i relation til en eventuel boafgift, og udgangspunktet for beregningen af de to afgifter bliver dermed det samme.

Når begge afgifter skal beregnes af den samme kapitalpension, fragår betalt 40 pct.s-afgift efter pensionsbeskatningsloven i beregningsgrundlaget for boafgiften, jf. § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 om boafgifter og gaveafgift m.v.

3.3. Ikrafttræden

Den ovenfor beskrevne regel har virkning fra og med den 15. maj 2000.

Ved lovændringen er der indført mulighed for at oprette invalidesumsforsikringer i tilknytning til rateforsikringer og rateopsparinger i pensionsøjemed.

4.1. Hidtil gældende regler

Efter de hidtil gældende regler var der ingen mulighed for at tegne en invalidesumsforsikring i tilknytning til en ratepensionsordning således at de skattemæssige vilkår for ratepensionsordningen også var gældende for den del af indbetalingerne der kunne henføres til invalidesumsforsikringen.

En invalidesumsforsikring er en forsikringsform hvor der kommer en sum til udbetaling hvis - og kun hvis - den forsikrede oplever en varig nedsættelse af sin funktionsevne inden for en forud aftalt periode. Der er således tale om en ren risikoforsikring.

Invalidesumsforsikringerne er som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, dvs. at præmierne ikke er fradragsberettigede, og eventuelle udbetalinger fra ordningen er skattefri.

Efter de hidtil gældende regler har det dog tillige været muligt på nærmere angivne vilkår at tegne invalidesumsforsikringer i tilknytning til kapitalpensionsordninger. Disse invalidesumsforsikringer omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, dvs. at der er fradragsret eller bortseelsesret for præmierne inden for den i pensionsbeskatningslovens § 16 angivne beløbsgrænse (35.200 kr. i 2000-niveau), og at der betales en afgift på 40 pct. af eventuelle udbetalinger.

De pågældende invalidesumsforsikringer dækker perioden frem til det aftalte udbetalingstidspunkt for selve kapitalpensionen og har til formål at undgå at denne må ophæves i tilfælde af varig funktionsnedsættelse hos ejeren. Reglerne gælder kun invalidesum der udbetales ved en nedsættelse af erhvervsevnen på 2/3 eller mere.

4.2. Nye regler

De hidtil gældende regler som beskrevet ovenfor i afsnit 4.1. er fortsat gældende. Invalidesumsforsikringer er således fortsat som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, og der er fortsat mulighed for at oprette invalidesumsforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I når invalidesumsforsikringen er knyttet til en kapitalpensionsordning, og forsikringen opfylder de beskrevne vilkår.

Ved lovændringen er der indført tilsvarende muligheder for at oprette invalidesumsforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I i tilknytning til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed.

De pågældende invalidesumsforsikringer skal således dække perioden frem til det tidspunkt hvor det er aftalt at rateudbetalingerne skal påbegyndes, og invalidesummen må kun kunne komme til udbetaling ved en nedsættelse af erhvervsevnen på 2/3 eller mere.

De skattemæssige konsekvenser af en sådan invalidesumsforsikring er at der er fradrags- eller bortseelsesret for præmien efter samme regler som gælder for bidrag eller præmier til selve ratepensionsordningen, og at der betales en afgift på 40 pct. af eventuelle udbetalinger fra invalidesumsforsikringen.

4.3. Ikrafttræden

De ovenfor beskrevne regler har virkning for ratepensionsordninger der oprettes den 15. maj 2000 og senere.

De aftaler om ratepensionsordninger der er indgået den 14. maj 2000 eller tidligere, indeholder ikke vilkår om at der tilknyttes en invalidesumsforsikring. Ved lovændringen er der imidlertid indført hjemmel til at der kan indgås tillægsaftaler hvorefter et sådant vilkår kan indgå i aftalen. At loven tillægger sådanne tillægsaftaler skattemæssig betydning, er ikke udtryk for et indgreb i aftalefriheden mellem pensionsaftalens parter. Pensionsinstitutterne er således ikke forpligtet til at indgå sådanne tillægsaftaler.